WHOOPS! 404
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Il regime forfetario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014 n. 190 (Legge di Stabilità 2015), prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, delle addizionali IRPEF e dell’IRAP con aliquota pari al 15% del reddito determinato forfetariamente.

Per favorire l’avvio di nuove attività, l’art. 1, comma 65 della legge di stabilità 2015, stabilisce che la suddetta aliquota del 15% viene ridotta al 5% nei primi 5 periodi d’imposta in cui l’attività è esercitata, a condizione che siano rispettati i seguenti requisiti:

  • il contribuente non deve aver esercitato, nei 3 anni precedenti l’inizio dell’attività, un’altra attività artistica, professionale o d’impresa, anche in forma associata o familiare;
  • l’attività da esercitare non deve costituire, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;
  • qualora venga proseguita un’attività svolta in precedenza da un altro soggetto, l’ammontare dei relativi ricavi e compensi realizzati nel periodo d’imposta precedente a quello di riconoscimento del predetto beneficio non deve essere superiore ai limiti di cui all’art. 1 comma 54, della legge di stabilità 2015.

Analizziamo i suddetti requisiti alla luce dei chiarimenti forniti in proposito dall’Agenzia delle Entrate con le circolari 4 aprile 2016 n. 10/E e 30 maggio 2012 n. 17/E (quest’ultima si riferisce agli analoghi requisiti necessari per usufruire del regime dei minimi di cui all’art. 27 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98).

 

Attività d’impresa, artistica o professionale nei 3 anni precedenti

Il primo requisito necessario per usufruire dell’aliquota agevolata del 5% per i primi 5 periodi d’imposta di esercizio dell’attività richiede che il contribuente non abbia svolto, nei 3 anni precedenti all’inizio dell’attività, una qualsiasi altra attività d’impresa, artistica o professionale, anche se esercitata in forma associata o in forma di impresa familiare.

Esempio 1 – Si ipotizzi che un contribuente il 1° febbraio 2016 abbia avviato un’attività imprenditoriale di ristorazione avvalendosi del regime forfetario. Si ipotizzi inoltre che tale contribuente, fino al 31 dicembre 2015, avesse svolto la professione di avvocato.
Tale contribuente non può beneficiare dell’aliquota ridotta del 5% per i primi 5 periodi d’imposta di esercizio dell’attività di ristorazione.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, poiché la norma fa riferimento ai 3 anni precedenti, e non invece ai 3 periodi d’imposta o anni solari precedenti, occorre calcolare il triennio andando a ritroso a partire dalla data di inizio dell’attività secondo il calendario gregoriano (e non invece considerando i 3 periodi d’imposta o i 3 anni solari antecedenti a quello di inizio dell’attività, ipotesi che sarebbe stata più svantaggiosa per i contribuenti).

Esempio 2 – Si ipotizzi che un contribuente inizi un’attività imprenditoriale, avvalendosi del regime forfetario, in data 1° ottobre 2016. Tale contribuente rispetta il requisito in esame, se un’eventuale precedente attività d’impresa, professionale o artistica è cessata entro il 30 settembre 2013. Qualora la norma avesse fatto riferimento ai 3 periodi d’imposta o anni solari precedenti a quello di inizio dell’attività (e cioè 2013, 2014 e 2015 per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), tale contribuente non avrebbe potuto usufruire dell’aliquota del 5%.

 

Mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta

Il secondo requisito per usufruire dell’aliquota agevolata del 5% per i primi 5 periodi d’imposta di esercizio dell’attività richiede che la nuova attività non sia mera prosecuzione di un’altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo. Fa eccezione il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni, il cui svolgimento non preclude il beneficio dell’aliquota ridotta: si tratta, ad esempio, del periodo di tirocinio svolto da avvocati, commercialisti, ecc.

Il requisito in esame ruota intorno al concetto di “mera prosecuzione” di un’attività: si tratta di una norma antielusiva, volta ad evitare che i contribuenti, per usufruire dell’aliquota agevolata del 5%, modifichino soltanto la forma giuridica continuando di fatto a svolgere un’attività che già svolgono in forma di lavoro dipendente o autonomo. In particolare, si ha sicuramente mera prosecuzione di un’attività quando questa viene esercitata modificandone solo l’aspetto formale, ma per il resto in sostanziale continuità con quella precedente, ad esempio perché viene svolta nello stesso luogo, nei confronti degli stessi clienti e utilizzando gli stessi beni dell’attività precedente.

Ad esempio, si ha mera prosecuzione dell’attività nel caso di un pizzaiolo lavoratore dipendente che avvia una propria impresa individuale, aprendo una pizzeria nello stesso locale nel quale lavorava come dipendente. Un altro esempio di mera prosecuzione di un’attività è quello di un falegname lavoratore dipendente che avvia una propria attività imprenditoriale rivolgendosi allo stesso mercato (ad esempio perché la maggior parte dei suoi clienti è costituita dall’ex datore di lavoro o dai clienti dell’ex datore di lavoro).

Ovviamente, come evidenziato anche dalla circolare n. 17/E del 2012, non si può avere mera prosecuzione di attività nel caso in cui le due attività da confrontare richiedano competenze non omogenee.

Si supponga che un pizzaiolo lavoratore dipendente decida di avviare un’attività di commercio al dettaglio di apparecchiature informatiche. In tal caso, è pacifico che non ci sia alcuna continuazione di attività precedente.

Si ha invece mera prosecuzione dell’attività in caso di svolgimento di un’attività nello stesso campo professionale e con lo stesso mercato di riferimento: a tal proposito, la circolare n. 17/E del 2012 fa l’esempio di un medico ortopedico lavoratore dipendente che avvia un’attività libero-professionale, in un’altra branca della medicina, ma con lo stesso bacino d’utenza della precedente e avendo gli stessi pazienti della precedente attività di lavoro dipendente.

Da quanto detto, va da sé che occorre analizzare di volta in volta la fattispecie concreta con le sue specificità per capire se si verifica o meno una mera continuazione dell’attività precedente.

Alcuni paletti sono posti però dall’Amministrazione finanziaria (circolare n. 17/E del 2012):

  • la verifica della mera prosecuzione dell’attività va sempre effettuata nel caso di precedenti rapporto di lavoro dipendente a tempo indeterminato;
  • in caso di precedente rapporto di lavoro dipendente a tempo determinato o di collaborazione coordinata e continuativa, la verifica della mera prosecuzione dell’attività va effettuata solo se l’attività di lavoro dipendente a tempo determinato o di collaborazione coordinata e continuativa è stata svolta per un periodo di tempo superiore alla metà del triennio precedente all’inizio dell’attività. Se invece l’attività di lavoro dipendente a tempo determinato o di collaborazione coordinata e continuativa è stata svolta per un periodo di tempo non superiore alla metà del triennio precedente all’esercizio dell’attività, non è necessario verificare la mera prosecuzione dell’attività e il requisito in esame si considera rispettato, vista la marginalità economico-sociale dell’attività precedentemente svolta.

Esempio 1 – Si ipotizzi che un contribuente inizi una determinata attività imprenditoriale il 1° ottobre 2016 avvalendosi del regime forfetario. Si ipotizzi inoltre che il suddetto contribuente sia stato impiegato nella stessa attività con un contratto di lavoro dipendente a tempo determinato dal 1° gennaio 2015 al 30 giugno 2015. In questo caso, il requisito in esame si considera rispettato, senza che sia necessario verificare se vi è mera prosecuzione dell’attività, poiché la durata del rapporto di lavoro a tempo determinato non è superiore alla metà del triennio precedente.

Inoltre, il requisito in esame si considera rispettato, senza quindi che sia necessario verificare la mera prosecuzione dell’attività, in caso di:

  • effettuazione, nel triennio precedente, della stessa attività in forma di prestazioni occasionali;
  • lavoratore dipendente che, una volta andato in pensione, svolga la stessa attività in forma di lavoro autonomo;
  • soggetti che, dopo aver iniziato un’attività di lavoro autonomo o d’impresa in regime forfetario, avviano un’attività di lavoro dipendente, anche se in ambiti omogenei rispetto all’attività imprenditoriale o professionale svolta (ad esempio geometra libero professionista che viene assunto anche come lavoratore dipendente per lo stesso profilo professionale): ciò perché in tal caso non c’è spostamento di reddito imponibile verso un regime più favorevole per il contribuente.

La più recente circolare n. 10/E del 2016 chiarisce infine che è necessario verificare se vi è mera prosecuzione dell’attività anche qualora un precedente rapporto di lavoro dipendente sia cessato per cause non imputabili alla volontà del dipendente.

Si tratta di una differenza rispetto a quanto specificato in passato dall’Amministrazione finanziaria per l’analogo requisito previsto per l’accesso al regime dei minimi: a tal proposito infatti il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate chiariva che non era necessario verificare la mera continuazione dell’attività, qualora il contribuente dimostrasse di aver perso il lavoro o di essere in mobilità per causa non imputabile alla propria volontà.

Questo cambio di orientamento è dovuto al fatto che le norme che istituiscono il regime forfetario non rappresentano una specifica agevolazione per i lavoratori in mobilità, come invece accadeva per il regime dei minimi.

 

Proseguimento di attività svolta da altri soggetti

Il terzo requisito per usufruire dell’aliquota agevolata del 5% per i primi 5 periodi d’imposta di esercizio dell’attività richiede che, se viene proseguita l’attività svolta in precedenza da un altro soggetto, l’ammontare di ricavi o compensi realizzati da quest’ultimo nel periodo d’imposta precedente a quello di riconoscimento del predetto beneficio non sia superiore ai limiti di cui all’art. 1, comma 54, della legge di stabilità 2015.

A tal proposito, si ricorda che l’art. 1, comma 54, lett. a), della legge di stabilità 2015, stabilisce dei limiti di ricavi o compensi differenziati a seconda del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata.

La circolare n. 10/E del 2016 ricorda inoltre che, nel caso in cui il subentro avvenga in corso d’anno, il limite di ricavi o compensi va verificato, relativamente all’anno in cui è avvenuto il subentro, considerando cumulativamente i ricavi o compensi del dante causa e i ricavi o compensi dell’avente causa.

L’eventuale superamento del suddetto limite determina la fuoriuscita dal regime forfetario a partire dal periodo d’imposta successivo, ai sensi dell’art. 1, comma 71, della legge di stabilità 2015.